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从34号公告的“推倒重置”谈开去

  一、对34号公告的“推倒重置”应如何理解
  34号公告规定:“企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的,如属于推倒重置的,该资产原值减除提取折旧后的净值,应并入重置后的固定资产计税成本,并在该固定资产投入使用后的次月起,按照税法规定的折旧年限,一并计提折旧。”

  本规定对房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题本身并无新意,关键在于从企业所得税的角度明确了“推倒重置”应按改扩建的有关规定执行。

  本规定一出,立即引发了“推倒重置”在土地增值税方面如何处理的讨论,将来还可能会引发房产税方面的讨论。

  在我看来,其实对“推倒重置”的企业所得税、土地增值税、房产税的处理都不是关键问题,关键的问题是对“推倒重置”如何进行会计处理,而要正确进行会计处理,首先要弄清楚“推倒重置”是一个什么性质的业务。

  这里的“推倒重置”,从字面理解,就是将目前已存在的房屋、建筑物拆除,再在原地建造一个同样的房屋、建筑物。如果要从建筑专业角度选择一个词,我认为最适当的词为“翻建”,并且这个翻建要有非常严格的限制:必须遵循“原拆原建”的原则,即在原来地基上,按照原来面积、层高重新翻建。如果不符合这样的限定条件,比如推倒之后再建造的房屋、建筑物较推倒之前在占地面积、建筑面积等方面都有所变化的话,那就不属于“推倒重置”,而应称为“推倒另置”,对“推倒另置”的处理会在后面论述。

  根据《建设部办公厅关于城市规划区内原有房屋的拆建翻建办理规划审批问题的复函》(1992年建办规字第36号)“房屋的折建、翻建属于改建活动”的规定,可以认定“推倒重置”在大范围上属于改建的一种,既如此,其会计处理也就有规定可依据了。

  首先,“推倒重置”支出是固定资产后续支出,符合《企业会计准则第4号-固定资产》第四条规定确认条件,应予资本化。“推倒重置”不是对固定资产的最终处置,不属于“因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转出”的情况,不能通过“固定资产清理”科目,净值不能转入营业外支出。

  其次,《企业会计制度--会计科目和会计报表》规定:“在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的,按原固定资产的账面价值,加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出,减改建、扩建过程中发生的变价收入,作为入账价值。”《企业会计准则》中虽然已没有关于改建、扩建的直接具体规定,但仍有固定资产更新改造的会计处理可作为参考(更新改造从大范围上讲也属于改建)。

  例:北京A公司拥有四合院一座,原价2000万元,已计提折旧500万元,账面价值1500万元,由于年久失修所以决定对四合院拆除并按原貌翻建,翻建后原房屋格局及古香古色外貌不变,但房间内部进行现代化装修。工程经过三个月完成,共发生支出5000万元,全部以银行存款支付,取得变卖残料收入10万元。会计账务处理如下:
  (1)将四合院转入改扩建时
  借:在建工程——四合院    15000000
       累计折旧         5000000
     贷:固定资产——四合院    20000000

  (2)支付工程款时
  借:在建工程——四合院    50000000
     贷:银行存款        50000000

  (3)取得残料收入(流转税略)
  借:银行存款 100000
   贷:在建工程——四合院 100000

  (4)翻建的四合院达到预定可使用状态时
  借:固定资产——四合院    64900000
    贷:在建工程——四合院    64900000

  翻建后应适当延长折旧年限。

  从这个例子可以看出,只要对“推倒重置”业务理解清楚,会计处理正确,则企业所得税、土地增值税、房产税的处理不存在任何疑问。
  这里要补充说明一下应如何理解《企业会计准则第4号-固定资产》应用指南中“固定资产的更新改造等后续支出,满足本准则第四条规定确认条件的,应当计入固定资产成本,如有被替换的部分,应扣除其账面价值”的规定,能否依此认为翻建就属于将原房屋、建筑物的地上部分全部替换,因而应扣除其账面价值呢?不能这样理解。指南本条规定的目的是避免将替换部分的价值和被替换部分的价值同时计入固定资产成本, 导致固定资产成本高计,这里的被替换部分,应同时符合两个条件①其自身有单独的账面价值可计量;②被替换出来后可单独确认为一项资产。比如生产线中的某台设备被替换出来,就应该单独确认为一项固定资产,计量其原值、累计折旧和净值,并从生产线中扣除。而房屋、建筑物的翻修不仅仅是建筑材料被替换这么简单,不适用本条规定。
  “推倒重置”通常都出于特殊考虑,经典案例见本文所附资料:天安门城楼1969年秘密重建揭秘

  二、对“推倒另置”的个人理解
  “推倒重置”情况毕竟少见,除了上例的四合院等极少数情况,现实中即使是对危房也很少会原拆原建,更多的是推倒原房屋、建筑物固定资产后,建造新的面积更大、用途不同的房屋、建筑物,比如房地产企业将自己账上的房屋固定资产推倒,建好开发产品后出售。对此可称为“推倒另置”,这实质属于新建活动而不是改建活动,不能引用34号公告作为处理的依据。

  对“推倒另置”的房屋、建筑物固定资产的账面净值如何进行土地增值税处理是一个焦点问题。一种观点认为可以作为扣除项目(有人认为34号公告可作依据,但我认为34号公告原则仅适用于“推倒重置”;另外有《黄山市土地增值税清算业务有关问题释义》案例分析中认为帐面损失可比照拆迁补偿费,虽对企业有利,但效力仅限黄山市,并且我认为与会计处理方法不一致),而有的地税机关及税务人员则认为不能作为扣除项目,比如成都市地税局土地增值税辅导手册就明确规定,该净值只能按照“营业外支出”处理,不能进入成本。之所以会产生理解上的矛盾,完全是由于土地增值税立法滞后,查遍所有总局发布的土地增值税法规,根本就没有针对企业自拆自建(拆除自己账上的房屋、建筑物固定资产以新建房屋)有任何规定。

  既然税法没有明确规定,要解决双方的矛盾,仍然要回到会计制度。应注意到《企业会计准则第6号-无形资产》应用指南规定:“自行开发建造厂房等建筑物,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配;难以合理分配的,应当全部作为固定资产。企业(房地产开发)取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。”可见,对于执行《企业会计准则》已经将土地使用权与建筑物分别处理的房地产企业,处理方法是清楚的:①土地使用权摊余价值转入开发成本,合法合理;②按会计规定,建筑物报废,净值通过固定资产清理转入营业外,既然会计处理最终计入营业外,不作为扣除项目也是合理的;③为拆除建筑物而发生的支出,属于“三通一平”支出,应列为前期工程费,不应记入固定资产清理。

  未执行《企业会计准则》的企业和未将土地使用权与建筑物分别处理的房地产企业,应比照处理,有三种情况:
  (1)已执行《企业会计准则》,外购土地及建筑物支付的价款因当时难以合理分配而全部作为固定资产。
  是否能够合理分配,其实完全取决于人的主观意愿。如果企业想让土地使用权合法合理地进入开发成本,就应该能够进行合理分配并且进行追溯调整。

  (2)执行《企业会计制度》,土地使用权为单独取得,利用土地建造自用某项目时,将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。
  这种情况可以将固定资产净值再分解为土地使用权和建筑物。此固定资产在计算折旧额时,残值应考虑到土地使用权年限超过固定资产折旧年限的部分。比如土地使用权为60年,固定资产按20年折旧,那么残值就应该按土地使用税40年摊销额来计算。如果企业没有这样处理,而是将土地使用权与建筑物合在一起按20年来折旧,属于会计差错,应进行追溯调整。

  (3) 执行《企业会计制度》,房屋(连同土地一体)为外购。
  企业可以与主管地税机关协商,如何将房屋净值在土地使用权和建筑物之间合理分配,如果税务机关通情达理,可以得出一个双方都能接受的结果。企业也可以先改为执行《企业会计准则》,自行将房屋净值在土地使用权和建筑物之间合理分配。

  可以看出,对上述的第(3)种情况,如果企业出于企业所得税节税目的而有意对房屋选择按税法最短年限折旧的方式,那么在“推倒另置”时,土地增值税的扣除项目会相对减少,正应了那句经典台词:“出来混,总是要还的”。

       如何理解2011年34号公告推倒重置的概念? 


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